淺談企業所得稅彙算清繳注意事項

每(mei)年(nian)五(wu)月(yue)底(di)前(qian)必(bi)需(xu)完(wan)成(cheng)的(de)企(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)彙(hui)算(suan)清(qing)繳(jiao)，是(shi)財(cai)務(wu)人(ren)員(yuan)上(shang)半(ban)年(nian)工(gong)作(zuo)的(de)重(zhong)中(zhong)之(zhi)重(zhong)之(zhi)一(yi)，為(wei)使(shi)初(chu)涉(she)此(ci)項(xiang)工(gong)作(zuo)的(de)稅(shui)務(wu)會(hui)計(ji)理(li)解(jie)，筆(bi)者(zhe)對(dui)常(chang)見(jian)問(wen)題(ti)做(zuo)了(le)簡(jian)單(dan)梳(shu)理(li)，以(yi)達(da)到(dao)拋(pao)磚(zhuan)引(yin)玉(yu)之(zhi)作(zuo)用(yong)。

一
、“合法
、有效的實質性”分析與把握

（一） 、 相關稅務法規

1

、  《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律
、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿
，根據合法、有效憑證記賬，進行核算”。

2、 《中華人民共和國發票管理法》 第二十一條規定：“所有單位和從事生產
、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項

，應當向收款方取得發票”。

第二十二條規定：“不符合規定的發票

，不得作為財務報銷憑證
，任何單位和個人有權拒收。”

3、 《國家稅務總局關於開展打擊製售假發票和非法代開發票專項整治活動有關問題的通知》（國稅發【2008】40號），對於不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票
，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

4、 《國家稅務總局關於進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發【2008】80號）在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票
，不得允許納稅人用於稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。

5、  《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》（國稅發【2008】88號）加強發票核實工作，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。

6
、 《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。

（二） 、合法、有效憑證”釋義

所謂“合法、有效憑證”
，是指填製內容、方式符合有關稅收法製、caiwuhuijizhiduguidingdehuijihesuanpingzheng。qizhong
，hefadeyuanshipingzhengbaokuotaoyinshuiwujiguanfapiaojianzhizhangdefapiao，caizhengbumenguanlidexingzhengxingshoufeishoujuyijijingcaizhengbumen、稅務部門認可的其它憑證。

隻有完全具備以下“三性”的票據才是合法有效的發票：

1
、  合法性。發票的確立是由法律行政法規做出的規定，它是由法定的管理機關—稅務機關統一監製。隻有依法印製、依法領購
、依法開具、依法取得的發票，才具備發票的合法性。

2、  真實性。指用票單位和個人必須按照法律
、行政法規的規定，從客觀事實出發，對經濟業務進行如實、客觀地記錄；變造、偽造、虛開的發票是違反真實性的這一特性，是不能反映經濟業務活動原貌的。

3、  時效性。開具發票必須依照稅務機關規定的時限進行
，不得擅自提前
、滯後開具發票
，人為調節納稅義務發生時間。

 （三） 、“合法、有效憑證”的分類

合法、有效憑證可以分為：票

、表
、證、單、書、據、合同等。

1、  票——如發票
，是企業經濟生活中最重要、出現頻率最高的原始憑證。專用發票、普通發票
、電子發票、機動車銷售統一發票等等。

2、  表——如《工資發放表》。《企業所得稅法》強調工資必須是實際發放的，因此對《工資發放表》的真實性應著重在收款人簽字或銀行支付款項證明及勞動合同的確認上。《差旅費報銷表》也是較為常見的以表作為報銷憑證的。城市間交通費及住宿費需附發票外
，出差補助
、誤餐補助等是按照一定的定額標準由出差人員計算填報
，隻要真實發生、符合標準的即可稅前扣除。

3、  證——單dan位wei和he個ge人ren從cong中zhong國guo境jing外wai取qu得de的de與yu納na稅shui有you關guan的de發fa票piao或huo者zhe憑ping證zheng，稅shui務wu機ji關guan在zai納na稅shui審shen查zha時shi有you疑yi義yi的de
，可ke以yi要yao求qiu其qi提ti供gong境jing外wai公gong證zheng機ji構gou或huo者zhe注zhu冊ce會hui計ji師shi的de確que認ren證zheng明ming，經jing稅shui務wu機ji關guan審shen核he認ren可ke後hou，方fang可ke作zuo為wei記ji賬zhang核he算suan的de憑ping證zheng。

4、  單——如行程單
、簽收單等。航空運輸電子客票暫使用《航空運輸電子客票行程單》作為旅客購買電子客票的付款憑證或報銷憑證。

5

、  書——如各種繳款書。主要有稅收繳款書、社會保險費專用繳款書
、非稅收入一般繳款書等，都是稅收
、社會保險費
、非稅收入支出的重要憑據。

6、  據——如財政收據。財政收據是發票以外使用量較大的一種合法憑證。由財政部門監製，供行政事業單位及代收費單位收取各項規費時使用。

7、  合同——合同是業務發生雙方對權利
、義務的契約規範，是業務真實發生的有效證明。在進行稅務處理時，合同的約定往往對業務的稅目確定、稅率適用、納稅時點起到非常關鍵的作用

，進而影響稅前扣除的發票是否合法
、有效。

二、繳稅前扣除的四個熱點問題

（一）
、廣告費和業務宣傳費稅前扣除及分攤問題

相關政策規定：企業發生的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除比例，以及關聯企業的廣告費和業務宣傳費分攤處理。

1、一般規定：據實發生的限額內的“廣告宣傳費”在當期稅前扣除
，超限額的部分遞延扣除。

政策依據：《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政
、稅務主管部門另有規定外
，不超過當年銷售（營業）收入15%部分，準予扣除，超過部分，準予在以後納稅年度結轉扣除。

2、計算基數的口徑應包括視同銷售收入

《關於企業所得稅執行中若幹稅務處理問題的通知》（國稅函【2009】202）第一條  企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括《實施條例》第二十五條規定的視同銷售（營業）收入額。

3
、籌辦期發生的廣告費要計入籌辦費

《關於企業所得稅應納稅所得額若幹稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條  企業在籌建期間，發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，並按有關規定在稅前扣除。同時
，根據《國家稅務總局關於企業所得稅若幹稅務事項銜接問題的通知》（國稅函【2009】98號）第九條，關於開（籌）辦費規定：新稅法中開（籌）辦(ban)費(fei)未(wei)明(ming)確(que)列(lie)作(zuo)長(chang)期(qi)待(dai)攤(tan)費(fei)用(yong)，企(qi)業(ye)可(ke)以(yi)在(zai)開(kai)始(shi)經(jing)營(ying)之(zhi)日(ri)的(de)當(dang)年(nian)一(yi)次(ci)性(xing)扣(kou)除(chu)，也(ye)可(ke)以(yi)按(an)照(zhao)新(xin)稅(shui)法(fa)有(you)關(guan)長(chang)期(qi)待(dai)攤(tan)費(fei)用(yong)的(de)處(chu)理(li)規(gui)定(ding)處(chu)理(li)，但(dan)一(yi)經(jing)選(xuan)定(ding)
，不(bu)得(de)改(gai)變(bian)。企(qi)業(ye)在(zai)新(xin)稅(shui)法(fa)實(shi)施(shi)以(yi)前(qian)年(nian)度(du)未(wei)攤(tan)銷(xiao)完(wan)的(de)開(kai)辦(ban)費(fei)也(ye)可(ke)根(gen)據(ju)上(shang)述(shu)規(gui)定(ding)處(chu)理(li)。

4
、對原財稅【2012】48號文政策的延續：

特殊行業“廣告宣傳費”稅前扣除比例延續30%
；煙草“廣告宣傳費”仍然不得稅前列支
；關聯企業分攤的限額內的“廣告宣傳費”繼續延續原有政策。

《財政部  國家稅務總局關於廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅【2017】41號）：

1）對化妝品製造和銷售

、醫藥製造和飲料製造（不含酒類製造）企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除
；超過部分
，準予在以後納稅年度結轉扣除；

2）對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業、其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收shou入ru稅shui前qian扣kou除chu限xian額e比bi例li內nei的de廣guang告gao費fei和he業ye務wu宣xuan傳chuan費fei可ke以yi在zai本ben企qi業ye扣kou除chu
，也ye可ke以yi將jiang其qi中zhong的de部bu分fen或huo全quan部bu按an照zhao分fen攤tan協xie議yi歸gui集ji至zhi另ling一yi方fang扣kou除chu。另ling一yi方fang在zai計ji算suan本ben企qi業ye廣guang告gao費fei和he業ye務wu宣xuan傳chuan費fei支zhi出chu企qi業ye所suo得de稅shui稅shui前qian扣kou除chu限xian額e時shi，可ke將jiang按an照zhao上shang述shu辦ban法fa歸gui集ji至zhi本ben企qi業ye的de廣guang告gao費fei和he業ye務wu宣xuan傳chuan費fei不bu計ji算suan在zai內nei。

3）煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出

，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。

4）本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止執行。

（二）、客戶的吃住行等費用能否在企業稅前扣除

實務中，有很多企業為其客戶或為上門指導的技術人員、專家支付餐費、交通費
、住宿費及其他費用等，該項費用應如何稅前扣除
？

《國家稅務總局稽查局關於2015年重點稅源企業隨機抽查工作的指導意見》中（十六）關於企業的銷售費用中所列部分項目是否作為業務招待費處理？

1、 問題描述

1)      電信企業將特定用戶的聯誼費用、客戶俱樂部活動費、為維係大客戶而向其集團客戶或對口服務單位等無償提供手機配件或手機維修服務費等
，計入“銷售費用-客戶服務費”並將此類費用全額在計算企業所得額時扣除。上述稅務處理是否正確
？

2)      企業將給大客戶購買的意外保險、給VIP客戶的旅遊服務計入“銷售費用-客戶服務費”科目中列支，此項費用是作為與企業無關支出進行全額調增，還是計入“業務招待費或其他費用”按規定扣除？

2

、政策部門回複

對(dui)於(yu)上(shang)述(shu)費(fei)用(yong)的(de)界(jie)定(ding)
，稅(shui)收(shou)政(zheng)策(ce)文(wen)件(jian)已(yi)有(you)較(jiao)為(wei)明(ming)確(que)的(de)規(gui)定(ding)，建(jian)議(yi)按(an)照(zhao)文(wen)件(jian)同(tong)時(shi)結(jie)合(he)檢(jian)查(zha)的(de)實(shi)際(ji)情(qing)況(kuang)，對(dui)問(wen)題(ti)中(zhong)的(de)支(zhi)出(chu)進(jin)行(xing)具(ju)體(ti)界(jie)定(ding)後(hou)，按(an)照(zhao)規(gui)定(ding)進(jin)行(xing)稅(shui)務(wu)處(chu)理(li)。上(shang)述(shu)費(fei)用(yong)應(ying)按(an)業(ye)務(wu)招(zhao)待(dai)費(fei)進(jin)行(xing)處(chu)理(li)。

（三）、交通
、通訊等補貼的稅前扣除

1、交通補貼、通訊補貼等應按職工福利費進行稅前扣除

《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅[2009]3號）第三條第（二）項規定：為職工衛生保健、生活

、住房
、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用
、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直係親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費

、職工困難補貼
、救濟費
、職工食堂經費補貼
、職工交通補貼等。

2009年4月24日
，時任國家稅務總局所得稅司副司長繆慧頻在總局網站所作的在線訪談解答：企業為職工發放的通訊費補貼，按照規定應作為企業職工福利費，在不超過工資總額14%範圍內扣除。

國家稅務總局公告2015年第34號第一條規定：“列入企業員工工資薪金製度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼
，符合國稅函[2009]3號文件第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼
，應作為國稅函[2009]3號文件第三條規定的職工福利費，按規定極短限額稅前扣除。”

國稅函[2009]3號文件第一條規定：（稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，按以下原則掌握）：

1)  企業製訂了較為規範的員工工資薪金製度

；

2)  企業所製訂的工資薪金製度符合行業及地區水平

；

3)  企業在一定時期所發生的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的
；

4)  企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務

；

5)  有關工資薪金的安排
，不以減少或逃避稅款為目的。

2、注意職工交通補貼和差旅費市內交通費限額報銷的區別

《福建省國家稅務局稽查局關於中國移動通信集團福建有限公司交通補貼問題的指導意見》（便簽（2017）001號）

1）、問題描述：

福建移動在管理費用-差旅費、銷售費用-差旅費和業務成本-差旅費中列支交通費補貼

，實際情況卻是按人頭發放
，稅務上應如何處理？

2）
、政策部門回複

對福建移動交通費補貼問題，可按國稅函[2009]3號文第三條第二款。

3）、指導意見

參照政策部門回複執行。注意：差旅費開支範圍包括了“市內交通費”，而不是“交通費補貼”。《關於印發<中央和國家機關差旅費管理辦法>的通知》（財行[2013]531號）第三條
，差旅費是指工作人員臨時到常駐地以外地區公務出差所發生的城市間交通費、住宿費、夥食補助費和市內交通費。

（四）
、傭金手續費支出的稅前扣除

1、 支付的傭金
、手續費在稅前扣除應注意事項（包括支付的對象、條件
、限額比例、範圍、付款方式、票據等）。

《財政部  國家稅務總局關於企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）規定：“一、企業發生與生產經營有關的手續費及傭金支出
，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。”

1)  保險企業：財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後的餘額的15%（含本數，下同）計算限額
；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後餘額的10%計算限額。

2)  其他企業：按與具有合法經營資格中介服務企業或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

2、 企(qi)業(ye)應(ying)與(yu)具(ju)有(you)合(he)法(fa)經(jing)營(ying)資(zi)格(ge)中(zhong)介(jie)服(fu)務(wu)企(qi)業(ye)或(huo)個(ge)人(ren)簽(qian)訂(ding)代(dai)辦(ban)協(xie)議(yi)或(huo)合(he)同(tong)
，並(bing)按(an)國(guo)家(jia)有(you)關(guan)規(gui)定(ding)支(zhi)付(fu)手(shou)續(xu)費(fei)及(ji)傭(yong)金(jin)。除(chu)委(wei)托(tuo)個(ge)人(ren)代(dai)理(li)外(wai)，企(qi)業(ye)以(yi)現(xian)金(jin)等(deng)非(fei)轉(zhuan)賬(zhang)方(fang)式(shi)支(zhi)付(fu)的(de)手(shou)續(xu)費(fei)及(ji)傭(yong)金(jin)不(bu)得(de)在(zai)稅(shui)前(qian)扣(kou)除(chu)。企(qi)業(ye)為(wei)發(fa)行(xing)權(quan)益(yi)性(xing)證(zheng)券(quan)支(zhi)付(fu)給(gei)有(you)關(guan)證(zheng)券(quan)承(cheng)銷(xiao)機(ji)構(gou)的(de)手(shou)續(xu)費(fei)及(ji)傭(yong)金(jin)不(bu)得(de)在(zai)稅(shui)前(qian)扣(kou)除(chu)。

3、 企業不得將手續費及傭金支出計入回扣、業務提成
、返利、進場費等費用。

4
、 企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除
，不得在發生當期直接扣除。

5

、企業支付的手續費及傭金不得直接衝減服務協議或合同金額
，並如實入賬。

6、企業應當如實向當地主管稅務機關提供當年手續費及傭金計算分配表和其他相關資料，並依法取得合法真實憑證。

7、支付比例允許超過5%的例外

1)      《國家稅務總局關於印發<房地產開發經營業務企業所得稅辦理方法>的通知》（國稅發　[2009]31號）第二十條   企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用（含傭金或手續費）不超過委托銷售收入的10%的部分，準予據實扣除。

2)      財稅[2009]29號文第一條（一）項規定，保險企業：財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後餘額的15%計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後餘額的10%計算限額。

風險案例：超規定比例列支傭金被追稅20餘萬元，C公司以傭金支付方式混亂
，無法統計傭金計算基數為由，任意擴大傭金扣除比例基數，超規定比例稅前列支傭金80餘萬元
，被稅務機關追繳企業所得稅20餘萬元。

提醒：傭金稅前扣除要謹記
，不超規定比例，按協議確定收入基數，不衝減合同金額
，如實入賬。

8、  電信企業手續費及傭金稅前扣除問題

2017年2月10日，《國家稅務總局稽查局關於2015年度重點稅源企業隨機抽查工作的指導意見》“四、企業所得稅類（十八）傭金、手續費支出稅前扣除限額”是否分項計算問題：

1）
、問題描述

電信企業發生的傭金及手續費支出，是否需要區分：銷售電話入網卡，電話充值卡所發生的手續費及傭金支出按不超過企業當年收入總額的5%計算限額，而其他終端業務
、數據業務等則按所提供服務的收入金額5%計算限額。

2）

、政策部門回複

A.      國家稅務總局公告2012年第15號  規定
，電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中（如委托銷售電話入網卡
、電話充值卡等），需向經紀人、代辦商支付手續費及傭金的，其實際發生的相關手續費及傭金支出，不超過企業當年收入總額5%的部分，準予在企業所得稅前據實扣除。

B.      國家稅務總局公告2013年第59號明確，國家稅務總局公告2012年第15號第四條所稱電信企業手續費及傭金支出，僅限於電信企業在發展客戶、拓展業務等過程中因委托銷售電話入網卡

、電話充值卡所發生的手續費及傭金支出。

3）
、指導意見

電信企業發生以上業務以外的傭金及手續費支出，依照《關於企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）的有關規定進行處理。

 9
、傭金、手續費是稅務檢查的重點項目